К чему может привести заморозка налоговых соглашений с Западом: три рисковых кейса

В начале августа президент Владимир Путин своим указом частично заморозил действие соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) с 38 «недружественными» странами. При этом, согласно президентскому указу, правительство должно будет внести в Думу отдельный законопроект о приостановке соглашений. Практические последствия от частичной приостановки соглашений трактуются по-разному, однако уже сейчас можно говорить о возможных рисках — как для налоговых резидентов России, так и для тех, кто к ним не относится. 

Прежде чем перейти к разбору конкретных ситуаций, с которыми может столкнуться налогоплательщик, остановимся подробнее на базовых понятиях. Налоговые соглашения, которых коснулся указ президента, — это международные договоры, заключенные между двумя государствами, которые регулируют вопросы устранения двойного налогообложения. Суть таких соглашений, в частности, заключается в том, что если две страны облагают налогом один и тот же доход налогоплательщика, то они применяют специальный подход к налогообложению, который учитывает и интересы этих стран, и интересы того, кто платит налог. 

Двойное налогообложение может возникать, когда человек считается налоговым резидентом обеих стран, подписавших соглашение в соответствии с их внутренним законодательством. При этом статус налогового резидента, как правило, означает, что в стране резидентства плательщик должен заплатить налог со своего дохода, полученного как внутри страны, так и за рубежом. Еще одна ситуация возникновения двойного налогообложения — когда одна страна претендует на налог на основании того, что человек — ее налоговый резидент, а другая — на основании источника его дохода.

Налоговое соглашение обычно устраняет конфликт статуса резидента в двух странах. Документ предусматривает специальные правила для определения того, резидентом какой страны является человек. Соглашение, в зависимости от вида доходов, которые получает налогоплательщик, устанавливает, в каких случаях какая страна имеет первое право налогообложения и как исключается двойное налогообложение во второй стране.

Согласно указу президента, те статьи соглашений, которые помогали определить статус налогового резидента при «пересечении» внутренних законодательств стран, продолжают действовать. Не коснулся указ и статей о порядке устранения двойного налогообложения. Однако приостановлено действие всех статей, которые определяли, у какой страны в зависимости от вида дохода будет первое или исключительное право на то, чтобы взимать с этого дохода налог. В некоторых случаях такие статьи предусматривали также пониженную ставку налогообложения. 

С чем могут столкнуться налоговые резиденты и нерезиденты России в связи с этими изменениями? Разберем на примерах. 

Ситуация 1. Налоговый резидент России получает зарплату от компании из «недружественной» страны, дивиденды на акции компании из такой страны и доход от сдачи имущества в этой стране.

Налоговые резиденты должны платить налог и с доходов от российских источников, и с доходов от иностранных источников по основной ставке — 13–15%. Страна — источник дохода может также облагать доходы за работу, дивиденды и доход от сдачи имущества в аренду в данной стране.

Соглашение позволяло зачесть налог, уплаченный за рубежом за работу там, против российского НДФЛ. Если иностранный налог превышал российский к уплате с этого дохода, то в России НДФЛ не уплачивался.

Такое же правило распространялось на доход от сдачи имущества в аренду. Однако по доходам от аренды зачастую налоговое законодательство иностранного государства позволяет вычет определенных расходов, связанных с объектом недвижимости, из налоговой базы. В России же общая сумма дохода от сдачи имущества в аренду подлежит налогообложению, вычет расходов не предусмотрен. Поэтому, даже если за рубежом не образуется дохода либо возникает убыток, в России возникает налогооблагаемый доход и часто требуется заплатить НДФЛ.

Что касается дивидендов, то, например, в США на основании соглашения налог с дивидендов удерживался по пониженной ставке 10% (вместо 30%). После зачета американского налога в России требовалось доплатить в бюджет 3% или 5% налога.

В зависимости от содержания законопроекта и разъяснений Минфина приостановка действий соглашений в наихудшем варианте может привести к тому, что зачет налога применяться не будет, что означает двойную уплату налога. В этом случае платить налог с дивидендов от акций американских компаний придется по ставке 25%. В случае же денонсации налогового соглашения со стороны США и их отказа от применения пониженной ставки по налогу на дивиденды налог будет и того выше — 45%.

Пока положения соглашений, касающиеся устранения двойного налогообложения и определения статуса налогового резидента, продолжают действовать. Это позволяет надеяться, что возможность применения зачета налога, уплаченного за рубежом, сохранится. Чтобы налоговые последствия для резидентов России не ухудшились, необходимо внести поправки в статью 232 Налогового кодекса, регулирующую устранение двойного налогообложения. Сейчас статья позволяет сделать зачет только в случае наличия действующего соглашения, а сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего соглашения.

Такие поправки уже были введены, например, по отношению к дивидендам. С 2024 года по дивидендам на иностранные акции зачет иностранного налога можно будет осуществить через российского брокера/депозитария/доверительного управляющего на основании подтверждающих документов. 

Ситуация 2. Налоговый нерезидент России получает зарплату от иностранной компании из «недружественной» страны, иногда работает на территории России, получает дивиденды на российские акции, а также доход от сдачи имущества в аренду на территории России, уплачивая налог на профессиональный доход (НПД). 

Налоговые нерезиденты должны платить налог только с доходов от источников в России по ставке 30% (за некоторым исключением) и 15% — с дивидендов от российских компаний. Такие доходы включают в себя доходы от активов в России или полученные от иностранной компании деньги за работу, которая была выполнена в России. 

Соглашение позволяло освобождать такую зарплату резидентов договаривающегося государства от уплаты налога в России, если человек работал в стране непродолжительный период. Если действие статьи соглашения, которая регулирует налогообложение доходов от работы по найму, будет приостановлено (как предлагается указом), освободить такой доход от налогов в России будет нельзя, то есть человеку придется заплатить с него в России налог по ставке 30%, а также налог за рубежом по локальным ставкам. Вторая страна также вправе отказать в зачете российского налога (т.к. на основании соглашения такой доход не должен облагаться в России), что приведет к двойному налогообложению.

К доходам от дивидендов по соглашениям в России могла применяться пониженная ставка налога. В случае приостановления статьи соглашения, касающейся дивидендов, НДФЛ будет удержан по обычной ставке — 15%. 

Остается вопрос, зачтет ли вторая страна полностью 15%-ный российский налог. В некоторых соглашениях ставка удержания налога ограничена 15%, что совпадает со ставкой на дивиденды для нерезидентов в России. В такой ситуации дополнительного налога возникать не должно, но вторая страна может отказаться зачитывать российский налог, приостановив/денонсировав соглашение в ответ на отсутствие предусматривающих зачет норм во внутреннем законодательстве.

Что касается дохода от сдачи имущества в аренду в России по специальному налоговому режиму для физических лиц, граждане, которые зарегистрировались в качестве самозанятых, платят налог в бюджет по ставке 4–6% вне зависимости от статуса налогового резидента. В общем случае соглашение не применяется к специальным налоговым режимам. Следовательно, зачесть налог, уплаченный в статусе самозанятого или ИП на упрощенке в России, не представляется возможным на основании соглашения (если только такая возможность не предусмотрена внутренним законодательством иностранного государства).

Однако, если бы физическое лицо уплачивало налог на доход от сдачи имущества в аренду на основании декларации 3-НДФЛ по ставке 30% (вне специальных режимов), двойное налогообложение можно было бы устранить за рубежом на основании соглашения. На данный момент действие статьи соглашения, регулирующей доход от сдачи имущества в аренду, также приостановлено.

Ситуация 3. Нерезидент России получает зарплату от российской компании как дистанционный работник, а живет в «недружественной» стране. 

По действующим в 2023 году правилам, если человек выполняет работу за пределами России (трудовой договор должен отражать это), он будет платить налог в стране, только если он сохранил статус налогового резидента. С 2024 года вступают в силу поправки в Налоговый кодекс, по которым доходы дистанционных работников российских компаний, работающих на основании трудового договора, будут признаваться доходом от российских источников. То есть теперь НДФЛ необходимо платить на данный вид дохода как резидентам, так и нерезидентам по единой ставке (13% или 15%). При этом в стране их резидентства такой доход также может подлежать налогообложению. 

Хотя зачесть налог, уплаченный в России, по обязательствам за рубежом можно на основании самого факта наличия СИДН (ведь соглашения не денонсированы, а частично приостановлены), соглашения устанавливают, можно ли зачесть всю сумму налога или часть. Внутреннее законодательство некоторых стран предусматривает зачет уплаченных за рубежом налогов, даже если соглашения и вовсе нет. 

На наш взгляд, с решительными действиями, касающимися налогового структурирования и оптимизации, все же стоит повременить до появления большей ясности. Учитывая заявления Минфина, хочется надеяться, что риск двойного налогообложения для налоговых резидентов России все же будет каким-либо образом устранен — например, с помощью поправок или разъяснений налоговых органов о применении соглашений. А вот риски для нерезидентов могут быть более серьезными, особенно с учетом возможной реакции «недружественных» стран на приостановку Россией отдельных положений соглашений. В любом случае, мы рекомендуем проанализировать последствия наихудшего сценария, а также возможные шаги для сокращения убытков, и отслеживать дальнейшее развитие событий.

Мнение редакции может не совпадать с точкой зрения автора